Thuế giá trị gia tăng đối với dịch vụ thư tín dụng: Giải thích luật không nên chỉ dựa vào câu chữ

Xung đột trong cách giải thích luật

Năm 2010, sau thời điểm Luật các tổ chức tín dụng năm 2010 được ban hành (nhưng chưa có hiệu lực), Bộ Tài chính đã ban hành Công văn 11754 ngày 6-9-2010 hướng dẫn rằng “các khoản thu về phát hành, xác nhận và thông báo thư tín dụng là khoản thu bảo lãnh thuộc đối tượng không chịu thuế giá trị gia tăng”. Theo hướng dẫn này, các ngân hàng thương mại đã thực hiện thống nhất việc không tính thuế VAT đối với khoản thu liên quan bảo lãnh trong L/C. Đến năm 2017, Tổng cục Thuế thậm chí còn có Công văn 4520 gửi một ngân hàng thương mại lớn khẳng định lại hướng dẫn nêu trên.

Tuy nhiên, trong giai đoạn 2019 đến nay, Kiểm toán Nhà nước, thông qua hoạt động kiểm toán tại các ngân hàng thương mại có vốn nhà nước, đã kiến nghị truy thu thuế VAT đối với hoạt động L/C với lập luận rằng Luật các tổ chức tín dụng năm 2010 quy định L/C thuộc lĩnh vực “cung ứng dịch vụ thanh toán qua tài khoản” (khoản 15 điều 4), không phải là “cấp tín dụng”. Cách giải thích luật này của Kiểm toán Nhà nước khiến dịch vụ L/C bỗng nhiên không còn là đối tượng không chịu thuế VAT sau một thời gian dài. Bộ Tư pháp cũng có đồng quan điểm với Kiểm toán Nhà nước về cách giải thích này.

Về phía Ngân hàng Nhà nước (NHNN) và các ngân hàng thương mại, trên cơ sở bản chất nghiệp vụ, các đơn vị này nhiều lần khẳng định L/C có tính lưỡng tính, tức vừa là cấp tín dụng, vừa là thanh toán.

Trước hết, khía cạnh thanh toán của L/C đã được quy định cụ thể bởi pháp luật ngân hàng từ năm 2002 tại Quyết định 226/2002/QĐ-NHNN ngày 26-3-2002 của NHNN, trong đó nêu rõ dịch vụ thanh toán trong nước và quốc tế bao gồm thư tín dụng, và được luật hóa tại khoản 15 điều 4 Luật các tổ chức tín dụng năm 2010. Như vậy, không phải đến năm 2011 – khi Luật các tổ chức tín dụng năm 2010 có hiệu lực, L/C mới trở thành dịch vụ thanh toán. Điều đó cũng có nghĩa là tại thời điểm ban hành Công văn 11754 Bộ Tài chính đã phải biết L/C có tính chất lưỡng tính. Do đó, Bộ Tài chính không thể nói rằng nội dung Công văn 11754 là phù hợp với pháp luật tại thời điểm ban hành và tự động hết hiệu lực khi Luật các tổ chức tín dụng năm 2010 có hiệu lực (1-1-2011).

Mặt khác, về khía cạnh cấp tín dụng, NHNN đã quản lý thống nhất L/C trước và sau năm 2011 như là cấp tín dụng, mà cụ thể là thuộc về bảo lãnh. Từ Quyết định 226 (khoản 2 điều 7) cho đến Thông tư 12/2012/TT-NHNN (điều 6) của NHNN quy định về bảo lãnh ngân hàng đều nêu rõ số dư bảo lãnh bao gồm các cam kết phát hành theo hình thức tín dụng chứng từ. Tiếp sau đó, Thông tư 22/2019/TT-NHNN đã quy định rõ cấp tín dụng bao gồm cam kết phát hành dưới hình thức thư tín dụng chứng từ (L/C). Mặc dù việc L/C thuộc cấp tín dụng chỉ được quy định tại văn bản dưới luật, nhưng chính Luật các tổ chức tín dụng 2010 đã trao quyền cho NHNN chấp thuận các hình thức cấp tín dụng khác chưa được nêu rõ tại Luật (khoản 3 điều 98). Theo đó, tính chất cấp tín dụng của L/C là hoàn toàn có cơ sở pháp lý. Ngoài ra, L/C thuộc “cung ứng dịch vụ qua tài khoản” chỉ khi nó diễn ra ở bước “qua tài khoản”, tức khi ngân hàng thương mại thực hiện cam kết thanh toán của mình. Còn ở giai đoạn ban đầu, khi ngân hàng thương mại chỉ mới ở bước phát hành cam kết cho bên bán thì chưa hề có thanh toán.

Như vậy, phía quan điểm L/C chỉ là thanh toán cho rằng luật đã quy định L/C thuộc “cung ứng dịch vụ thanh toán qua tài khoản”, nên không thể là cấp tín dụng được nữa. Còn phía quan điểm L/C là lưỡng tính thì cho rằng luật không quy định L/C là thanh toán, mà chỉ quy định là thanh toán bao gồm L/C.

Về mặt logic, người viết tán thành với quan điểm thứ 2 hơn. Bởi lẽ nếu A bao gồm X nhưng X lại thuộc cả B thì X là giao của A và B chứ không thể nói X chỉ là A hoặc chỉ là B. Theo đó, khái niệm về “cung ứng dịch vụ thanh toán qua tài khoản” hay “cấp tín dụng” tại luật không loại bỏ việc L/C có thể thuộc cả hai.

Hơn nữa, mặc dù không đề cập đến khái niệm “thư tín dụng”, Luật các tổ chức tín dụng 2010 đã quy định quyền thỏa thuận áp dụng tập quán thương mại quốc tế do Phòng Thương mại quốc tế ban hành. Đối với L/C, các ngân hàng thương mại đều đang áp dụng Quy tắc thực hành thống nhất về tín dụng chứng từ – UCP 600. Tập quán này dùng thuật ngữ “Credit” (tín dụng) cho thư tín dụng và nêu rõ đó là “cam kết chắc chắn của ngân hàng phát hành để thanh toán khi xuất trình phù hợp”. Như vậy, bản thân định nghĩa tại tập quán điều chỉnh quan hệ dân sự trong giao dịch về thư tín dụng đã thể hiện tính cấp tín dụng (bảo lãnh thanh toán) của L/C.

Kết lại cho tranh cãi nêu trên sau một thời gian dài là Thông báo 324/TB-VPCP ngày 12-8-2023 của Văn phòng Chính phủ truyền đạt chỉ đạo của Phó thủ tướng Lê Minh Khái giao Bộ Tài chính chỉ đạo Tổng cục Thuế thu thuế VAT đối với L/C theo quy định.

Quá câu nệ câu chữ, chưa dựa trên bản chất

Về mặt bản chất, theo UCP 600, các ngân hàng thương mại đang thực hiện quy trình đối với thư tín dụng như sau: (1) bên bán và bên mua thỏa thuận về việc sử dụng L/C để thanh toán; (2) bên mua đề nghị một ngân hàng phát hành L/C (ngân hàng phát hành) với cam kết sẽ thanh toán cho bên bán khi bên bán xuất trình bộ chứng từ phù hợp; (3) ngân hàng phát hành phát hành L/C; (4) bên bán giao hàng, gửi bộ chứng từ theo yêu cầu tại thư tín dụng cho ngân hàng phát hành; (5) ngân hàng phát hành kiểm tra bộ chứng từ, nếu phù hợp thì thanh toán cho bên bán; (6) ngân hàng phát hành thu lại tiền từ bên mua hoặc cho bên mua vay.

Như vậy, có thể thấy phải đến bước (5) thì mới diễn ra hoạt động thanh toán. Từ bước (1) đến (4), số tiền thanh toán chỉ mới ở dạng cam kết của ngân hàng phát hành, không hề có luồng tiền dịch chuyển giữa tài khoản của các bên. Ngay cả trong trường hợp ngân hàng phát hành yêu cầu bên mua thực hiện ký quỹ thì số tiền ký quỹ vẫn nằm ở trong tài khoản của bên mua. Theo đó, đối chiếu lại với định nghĩa của thanh toán thì ở giai đoạn đầu của thư tín dụng chưa phải là thanh toán.

Ngược lại, tính chất bảo lãnh thanh toán thể hiện rất rõ ở các bước (1) đến (4) nêu trên.

Từ phân tích nêu trên, có thể thấy rõ L/C có tính chất là cấp tín dụng về mặt bản chất nghiệp vụ. Do đó, việc phớt lờ bản chất và chỉ dựa vào câu chữ còn chưa rõ ràng tại luật là không phù hợp.

Bên cạnh đó, nếu xem L/C không phải là cấp tín dụng thì dẫn tới kết quả nhiều văn bản quy phạm pháp luật do NHNN ban hành từ năm 2011 đến này là trái luật. Đồng thời, việc các ngân hàng thương mại cung cấp dịch vụ có rủi ro tín dụng rõ ràng nhưng không được quản lý như cấp tín dụng sẽ dẫn tới xu hướng các ngân hàng lách quy định về cấp tín dụng, trần tín dụng cũng như gia tăng rủi ro mất an toàn hệ thống.

Giải thích luật theo mục đích ban hành

Như đã phân tích ở trên, nếu chỉ dựa vào việc luật quy định “cung ứng dịch vụ thanh toán qua tài khoản” bao gồm thư tín dụng mà áp dụng theo hướng L/C không phải là “cấp tín dụng” thì vừa không phù hợp về bản chất, vừa mâu thuẫn với các quy định khác tại luật và văn bản dưới luật.

Theo khoản 1 điều 158 Luật Ban hành các văn bản quy phạm pháp luật, trong trường hợp quy định của luật có cách hiểu khác nhau trong việc thi hành thì việc giải thích luật được áp dụng. Do đó, tình huống này đủ điều kiện và thực sự cần thiết phải áp dụng hoạt động giải thích luật. Nguyên tắc giải thích luật được đề cập trong khoản 2 điều 158 Luật Ban hành các văn bản quy phạm pháp luật bao gồm 3 nội dung: (a) đúng với tinh thần, mục đích, yêu cầu, quan điểm chỉ đạo ban hành Hiến pháp, luật, pháp lệnh; (b) phù hợp với nội dung, ngôn ngữ của Hiến pháp, luật, pháp lệnh; (c) không được sửa đổi, bổ sung hoặc đặt ra quy định mới.

Có thể thấy việc giải thích L/C có tính lưỡng tính là phù hợp với điểm (b) và (c) nêu trên theo như phân tích tại điểm 1 bài viết này. Để xử lý tình huống này, người viết cho rằng nên đặc biệt lưu ý áp dụng điểm (a), nhất là nguyên tắc đúng với mục đích của luật. Nguyên tắc “đúng với mục đích” cũng được áp dụng cho việc giải thích pháp luật tại nhiều quốc gia như Mỹ (purpose rule – giải thích phù hợp với mục đích ban hành), Pháp (giải thích dựa trên chức năng của quy định).

Xem xét quy định tại khoản 15 điều 4 Luật các tổ chức tín dụng 2010, khoản này thuộc điều 4 quy định về giải thích từ ngữ. Từ ngữ được giải thích ở đây là “cung ứng dịch vụ thanh toán qua tài khoản”. Như vậy, hiển nhiên rằng mục đích của khoản này không phải để định nghĩa “thư tín dụng”. Theo đó, không thể căn cứ vào khoản này để kết luận rằng luật quy định L/C là thanh toán mà không phải cấp tín dụng. Việc đặt khoản 15 vào trong tổng thể điều 4 cũng cho thấy khoản này chỉ nhằm để giải thích từ ngữ, không phải để phân loại nghiệp vụ. Do đó, quy định tại khoản này không đặt “thư tín dụng” vào tình huống phải lựa chọn một trong hai mà không thể thuộc cả hai.

Cả quy định tại khoản 14 về “cấp tín dụng” và khoản 15 về “cung ứng dịch vụ thanh toán qua tài khoản” đều là định nghĩa mở, có liệt kê một số loại hình dịch vụ cụ thể nhưng đều quy định bao gồm cả các dịch vụ/nghiệp vụ khác chưa được nêu rõ tại các khoản này – miễn là thỏa mãn định nghĩa chung. Cách định nghĩa như vậy nhằm đảm bảo thực hiện thống nhất đối với các hoạt động đã rõ nhưng cũng dự phòng cho vấn đề phát sinh, đảm bảo tính ổn định của luật. Theo đó, khi “thư tín dụng” thỏa mãn định nghĩa của cấp tín dụng (cam kết cho phép sử dụng một khoản tiền theo nguyên tắc có hoàn trả) thì phải được xem là cấp tín dụng. Việc thư tín dụng có tên trong thanh toán mà chưa có tên trong cấp tín dụng như luật hiện hành không có nghĩa là luật cấm thư tín dụng không được là cấp tín dụng. Trên thực tế, dịch vụ thẻ tín dụng của ngân hàng cũng có đặc điểm tương tự, vừa là cấp tín dụng, vừa là thanh toán.

Vì những lẽ trên, thiết nghĩ Chính phủ nên cân nhắc lại thật kỹ lưỡng vấn đề thu thuế VAT đối với thư tín dụng, trình Ủy ban Thường vụ Quốc hội giải thích để thực hiện thống nhất, phù hợp với thực tiễn.

Thái Mạnh Cường